Чиркова Екатерина,
ведущий налоговый консультант
Группы правового консалтинга ГК «ИРБиС»

Вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности всегда приводит к ужасу руководителя фирмы и главного бухгалтера. Если организация не согласна с принятым решением, сразу возникает вопрос: что же делать и как обжаловать решение налогового органа?
Если раньше налогоплательщики могли обратиться со своей проблемой в суд, то с 1 января 2009 года вступает в силу норма Федерального закона N 137 – ФЗ от 27.07.2006 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Закон N 137-ФЗ), в соответствии с которой налоговые споры обязательно должны рассматриваться в досудебном порядке вышестоящим налоговым органом.
 Как правильно действовать с 2009 года в сложившейся ситуации,  постараемся подробно рассмотреть в данной статье.

Проблема совершенствования порядка урегулирования споров с участием налоговых органов давно находится в центре внимания судебной и налоговой системы. Судебными органами неоднократно отмечалось, что отсутствие эффективного механизма рассмотрения в федеральных органах исполнительной власти жалоб на решения подведомственных органов, а также на действия должностных лиц подрывает веру в административные институты тех, кто обращается с жалобами и, как следствие, увеличивает поток обращений в суды по вопросам, которые гораздо оперативнее могли бы решаться в системе соответствующих ведомств (Постановление VI Всероссийского съезда судей от 02.12.2004 «О состоянии правосудия в РФ и перспективах его совершенствования»).
И для того, чтобы до суда доходили лишь такие разногласия, устранить которые не удалось в административном порядке рассмотрения дела, предлагалось предусмотреть в законодательстве обязательность процедуры досудебного урегулирования административного спора, прежде всего, для юридических лиц и граждан-предпринимателей, а также признать целесообразным законодательное закрепление альтернативных средств разрешения споров (путем переговоров, посредничества, консультаций и т.п.).

Для решения данной проблемы 27 июля 2006 года были приняты нормы Закона N 137-ФЗ об обязательном досудебном рассмотрении налоговых споров вышестоящими налоговыми органами, которые вступают в силу с 1 января 2009 года.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение налогового органа по результатам выездной или камеральной проверки может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, п. 75 ст. 1 и п. 16 ст. 7 Закона N 137 – ФЗ установлен обязательный претензионный или досудебный порядок урегулирования спора между налогоплательщиком (налоговым агентом) и налоговым органом.

Законодатель предусмотрел обязательную административную стадию рассмотрения споров для ограниченного перечня ненормативных правовых актов:
1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решения данного вида выносятся по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных налоговых проверок (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Иные ненормативные правовые акты налоговых органов (например, решения об отказе в возмещении НДС, о приостановлении операций по счетам и др.) могут быть оспорены в судебном порядке без предварительного административного обжалования либо обжалованы одновременно – и в суд, и в вышестоящий налоговый орган.
Следовательно, в случае обращения организации или индивидуального предпринимателя с заявлением непосредственно в арбитражный суд при оспаривании «решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» арбитражный суд, начиная с 01.01.2009, будет оставлять такое заявление без рассмотрения, указав, что истцом (заявителем) не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком в соответствии с ч. 2 ст. 148 АПК РФ.

На самом деле возможность подать жалобу на решение налоговиков в вышестоящий орган компании могут и сейчас. Это право у них появилось с 1 января 2007 года. Количество апелляционных жалоб, поданных компаниями, быстро растет. Согласно данным статистики, в 2007 году количество жалоб, рассматриваемых в досудебном порядке, увеличилось в четыре раза.

Однако статистика рассмотрения жалоб свидетельствует о том, что жаловаться в суд гораздо эффективнее. В 2007 году в целом по стране налогоплательщики получали поддержку от налоговых органов в 36 процентах случаев. Суд удовлетворял требования налогоплательщиков гораздо чаще, признавая действия налоговых органов неправомерными (по данным прошлого года) в 76 процентах случаев.

Сейчас в налоговых органах создаются специальные подразделения налогового аудита, в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство. Они будут рассматривать налоговые споры на двух основных стадиях досудебного урегулирования. Во-первых, при рассмотрении возражений налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки. Во-вторых, при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов и должностных лиц, а также ведомственные акты ненормативного характера.

Кроме того, с учетом п. 5 ст. 101.2 НК РФ, в соответствии с которым решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, такое право превращается в обязанность налогоплательщика, поскольку иначе суд не примет жалобу к рассмотрению.
Следует обратить на данную норму особое внимание. Фактически вместо института одновременного обжалования (в налоговый орган и в суд) вводится механизм последовательного обжалования. До обращения в суд налогоплательщик будет обязан пройти согласительную процедуру с налоговым органом, и только в случае, если спорные вопросы разрешить налогоплательщику не удастся, у него появится право на обращение в суд.

Подача апелляционной жалобы фактически приостанавливает исполнение решения налогового органа до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Этот механизм является гарантией сохранности имущества налогоплательщика от притязаний налоговых органов до момента, пока соответствующее решение налогового органа не пройдет рассмотрение в вышестоящем налоговом органе и не будет подтверждено или отменено.
При этом в случае обжалования решения, вступившего в силу, а также иных актов налоговых органов, по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Но автоматического приостановления в случае обжалования решения, вступившего в силу, не происходит. Поэтому налогоплательщикам выгоднее использовать именно институт апелляционного обжалования.

В случае последующего обжалования решения налогового органа в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении этого решения в силу.
В общем случае при обжаловании акта налогового органа, действия или бездействия его должностного лица жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

«Подводные камни» досудебного обжалования налоговых решений
Суть административного обжалования, на первый взгляд, заключается в устранении нарушений прав налогоплательщика, однако, как показывает всесторонний анализ положений НК РФ, законодатель, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика, не исключает возможность «пробюджетного» устранения недостатков решения, в том числе, путем усиления аргументации решения, устранения допущенных нижестоящей налоговой инспекцией счетных ошибок, а также ошибок при квалификации налоговых правонарушений и т. д.  Налоговая инспекция, вынесшая обжалуемое решение, является участником процесса административного обжалования, в то время как НК РФ не обеспечено право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов жалобы, давая необходимые пояснения и т.д.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 года N А29-4792/2006А указано: «в силу подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из содержания данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика».
Процедура судебного обжалования детально регламентирована, предсказуема и понятна налогоплательщику: суд не выйдет за пределы заявленных требований, судебное решение не увеличит налоговые обязательства, зафиксированные в оспариваемом акте налогового органа.
Если в решении налоговым органом была допущена неверная квалификация налогового правонарушения, суд признает решение о привлечении к ответственности недействительным как  не основанное на законе. Как поведет себя в такой ситуации вышестоящий налоговый орган, обнаружив «квалификационную» ошибку, допущенную нижестоящим налоговым органом, неизвестно.

Процессуальная предсказуемость судебной процедуры – немаловажный фактор при выборе ее в качестве приоритетного способа защиты. Законодатель, введя с 01.01.2009  в качестве обязательного досудебное (административное) урегулирование спора, не раскрыл в должной мере само содержание апелляционного обжалования, не регламентировал вопросы, разрешаемые вышестоящим налоговым органом при принятии решения,

в том числе вопросы, которые в обязательном порядке должны быть разрешены в ходе рассмотрения материалов жалобы, не установил требования к содержанию и изложению такого решения и т.д.

Внесение необходимых дополнений в НК РФ с целью надлежащей регламентации процедуры обжалования будет способствовать ее эффективности.

Преимуществами именно административного (досудебного) порядка обжалования, т.е. обжалования в вышестоящий налоговый орган, по сравнению с судебным порядком обжалования, являются простота (отсутствие регламентирующих процессуальных норм), оперативность рассмотрения (1 месяц), отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины.
Введение обязанности по обжалованию решений в налоговых органах перед обращением в суд призвано создать сбалансированную систему урегулирования налоговых споров, разгрузить арбитражные суды и способствовать развитию эффективного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами. А переходный период, проходивший с 2007 по 2009 годы, позволил сторонам в течение двух лет привыкнуть к новому порядку обжалования решений налоговых органов.

Получить необходимую информацию или заказать услугу можно, обратившись в Центр налогового и правового консультирования по телефону: (495) 225-0102